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Claves para la próxima declaración de Renta (II)

En el pasado número, atendiendo a la aparición de normas de notable calado en el ámbito tributario, consideramos necesario abandonar puntualmente la exposición de las cuestiones a considerar en la declaración de renta del año 2016. Retomamos la exposición allí donde la dejamos para concluir en este número las novedades que consideramos más significativas.

I. A modo de recapitulación

Decíamos en números anteriores que la reforma operada por la Ley 26/2014 ha mantenido la estructura básica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a diferencia de lo que ha sucedido en otras materias, como el Impuesto sobre Sociedades, en el que la Ley 27/2014 refundió el anterior texto legal, objeto de modificaciones constantes, de carácter parcial, que, siendo todas ellas individualmente consistentes, no habían ido acompañadas de una revisión global de toda la figura impositiva.

El efecto querido por el legislador con la vigente Ley 26/2014, se centra en una pretendida reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes de este Impuesto, con un especial énfasis –al menos sobre la letra- en la soportada por los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas de renta más baja, así como para aquellos que mayores cargas familiares llevan sobre sus espaldas.

Las medidas que introduce la Ley 26/2014 bien debieran contribuir a la consecución de un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, y no solo a los efectos de mejorar la capacidad de ahorro de los mismos, sino a otros distintos que, de forma indirecta, inciden sobre el consumo, y con éste sobre la reactivación de la economía.

No consideramos necesario en este momento hacer mención al espíritu, a la sustancia de la Ley, por entender que ya lo hicimos en su momento y no pretendemos reiterar lo ya dicho. Por ello, retomamos el análisis de las cuestiones más significativas.

II. Cuestiones a considerar en la próxima autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1. En materia de base liquidable

La modificación operada en la Ley del impuesto por la Ley 26/2014 elimina la referencia que hacía el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la reducción de la base imponible general por las cuotas y aportaciones a partidos políticos para obtener la base liquidable general. Como se verá más adelante, esta previsión no ha desparecido, sino que el legislador la ha transformado, convirtiéndola en una deducción, recibiendo el mismo tratamiento que los donativos a entidades sin ánimo de lucro.

2. En materia de reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Base liquidable

Como límite máximo conjunto para reducir la base imponible general será deducible la menor de las cantidades siguientes:

a) Bien el 30 por cien de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) Bien 8.000 euros anuales.

Desaparecen con ello los límites incrementados previstos anteriormente (respectivamente respecto a las letras a y b, 50 por ciento y 12.500 euros) para mayores de cincuenta años.

En otro orden de cosas, pero siempre dentro del ámbito de las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social, se prevé que los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. De este modo se incrementa la cuantía, prevista anteriormente en 2.000 euros anuales.

3. En materia de adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

Con la modificación operada en esta materia por la Ley 26/2014, se produce un notable incremento de los mínimos del contribuyente y los mínimos por descendientes y ascendientes. De igual modo, los mínimos incrementados por discapacidad del contribuyente, de sus ascendientes y de sus descendientes, ven reflejado el incremento operado con carácter general.

4. En materia de tarifa del impuesto

Con la vigente regulación en este concreto ámbito se ha operado una bajada de tipos respecto a los que resultaban aplicables en años anteriores, pero sin alcanzar los existentes antes de la aplicación de los gravámenes complementarios que estuvieron en vigor desde el año 2012 hasta el 31 de diciembre de 2014.

La reducción operada por la Ley 26/2014 se aplicó en dos etapas, una primera en el año 2015, con la tarifa general estatal aplicable al año 2015 prevista por la Disposición Adicional trigésima primera de la Ley 35/2006, y una segunda, aplicable al año 2016, en la que los tipos aplicables se reducen aún más, quedando la tarifa estatal del impuesto en los siguientes tipos de gravamen:

El artículo 66 de la Ley 35/2006 aplica una nueva tarifa a la base imponible del ahorro, con los siguientes tipos de gravamen:

5. En materia de anualidades por alimentos

Con la anterior redacción legal, el legislador dejaba la puerta abierta a la aplicación de un doble beneficio fiscal, aun cuando fuera por la falta de regulación expresa; por un lado, la aplicación de la escala general del impuesto de forma separada a la parte correspondiente a las anualidades por alimentos, y por otro, al resto de la base liquidable general. Por otro lado, la aplicación de los mínimos por descendientes.

Con la vigente redacción del artículo 64 de la Ley del impuesto (y a su concordante en relación con la escala autonómica del impuesto el artículo 75 de la Ley), se hace una apreciación que tiene una importante consecuencia. Dice la nueva redacción que los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala general separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.

La modificación viene a cerrar la controversia surgida con la anterior redacción legal, que dio lugar a diferencias de criterio entre la Dirección General de Tributos y el TEAC, toda vez que mientras que la primera entendía que no resultaba procedente la simultaneidad de los beneficios fiscales derivados de la aplicación parcial de la escala a las anualidades por alimentos y el mínimo por descendientes, el segundo concluyó en alguna resolución que la Administración no podía hacer una interpretación restrictiva de los preceptos en liza, cuando los mismos no excluían expresamente tal solución.

Con la redacción ahora vigente la cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala general del impuesto a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

6. En materia de deducciones

a) Deducción por inversiones en actividades económicas

El artículo 68.2 de la Ley del Impuesto permite que los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.

La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el período impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el período impositivo siguiente.

La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión, siendo la base de la misma la cuantía invertida. Por lo que se refiere a la deducción, esta será del 5 por ciento con carácter general, sin que el importe de la misma pueda exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.

Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil de resultar inferior. Aclara la norma que no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado indicado, si se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor.

b) Deducción por donativos

Tras la modificación operada en la Ley del impuesto por la Ley 26/2014 se produce una sustancial modificación en el ámbito de los donativos realizados por los contribuyentes del impuesto. Los donativos realizados a las entidades reguladas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ven incrementada su deducción sobre la cuota del impuesto. A saber:

Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será el 35 por ciento.

c) Deducción por arrendamiento de la vivienda habitual

Se suprime la deducción por arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, si bien se establece un régimen transitorio, que se regula por la Disposición Transitoria decimoquinta de la Ley del Impuesto.

A tenor de dicho régimen transitorio, podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual.

Se exige para que resulte de aplicación el régimen transitorio que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Por lo que se refiere a la aplicación de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, la misma deberá hacerse conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 y 68.7 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.

d) Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o en la mutualidad profesional correspondiente podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales.

Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales.

Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa; o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales.

Esta deducción se incrementará en un 100 por ciento para las familias numerosas de categoría especial.

Estas deducciones podrán ser aplicadas por contribuyentes que perciban prestaciones contributivas, pensiones asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el RETA por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

En el supuesto de que dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan los requisitos para su aplicación, y tendrán como límite para cada una de las deducciones:

En el caso de los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o en la mutualidad profesional, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción por descendientes o ascendientes con discapacidad respecto de varios, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

El abono de las deducciones podrá solicitarse de forma anticipada por los contribuyentes que tengan derecho a las mismas, sin que en este supuesto quepa minorar la cuota diferencial del impuesto. A tal efecto, la Orden HFP/105/2017, de 6 de febrero, ha aprobado los modelos 121 y 122, pensado el primero para comunicar la cesión del derecho a las deducciones por descendientes o ascendientes con discapacidad o por familia numerosa, por contribuyentes no obligados a presentar declaración del impuesto, y el segundo para regularizar las cantidades percibidas por los contribuyentes por exceso de estas deducciones por contribuyentes no obligados a presentar declaración.

7. En materia de devolución de importes indebidamente pagados por cláusula suelo

El pasado 21 de enero de 2017 se publicó el Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo, que ha añadido una nueva Disposición Adicional a la Ley del impuesto, la cuadragésima quinta, con la finalidad de regular los efectos fiscales derivados de la devolución, por parte de las entidades financieras, de los intereses previamente satisfechos por los contribuyentes como consecuencia de las conocidas como cláusulas suelo.

Con arreglo a la nueva regulación las cantidades devueltas derivadas de acuerdos celebrados con entidades financieras, bien en efectivo bien mediante la adopción de medidas equivalentes de compensación, previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos, no deben integrarse en la base imponible del impuesto, e igual suerte correrán los intereses indemnizatorios relacionados con los mismos.

Se establecen, pese a todo, unos supuestos de regularización, en los casos en que dichos intereses hubieran formado parte de la deducción por inversión en vivienda habitual o deducciones establecidas por las Comunidades Autónomas, o hubieran tenido la consideración de gasto deducible. A tal efecto la norma prevé:

a) Cuando el contribuyente afectado hubiera aplicado en su momento la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones autonómicas por las cantidades percibidas, perderá el derecho a su deducción, debiendo incluir los importes deducidos en la declaración de renta del ejercicio en que se hubiera producido la sentencia, laudo o acuerdo con la entidad, añadiendo a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, pero sin inclusión de intereses de demora.

b) No será de aplicación esta regularización respecto de las cantidades que se destinen directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo, sin que la reducción del principal del préstamo genere derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

c) Si el contribuyente hubiera incluido, en declaraciones de años anteriores, los importes ahora percibidos como gasto deducible, se perderá dicha consideración debiendo presentarse declaraciones complementarias de los correspondientes ejercicios, eliminando dichos gastos, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

d) El plazo de presentación de las declaraciones complementarias será el comprendido entre la fecha de la sentencia, laudo o acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por el impuesto.

e) La regularización solo será de aplicación a los ejercicios respecto de los cuales no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

f) Si el acuerdo o la sentencia es anterior a la finalización del plazo de presentación de la declaración de renta 2016, los intereses de dicho año no se tendrán en cuenta como gasto deducible y, por tanto, no tendrá que presentar declaración complementaria de dicho ejercicio.

g) Si el contribuyente ya hubiese regularizado dichas cantidades por tener una sentencia anterior podrá instar la rectificación de sus autoliquidaciones solicitando la devolución de los intereses de demora satisfechos y, en su caso, la modificación de los intereses indemnizatorios declarados como ganancia.

ATENCIÓN
Con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo y ejercicios anteriores no prescritos, se añade una nueva disposición adicional cuadragésima quinta a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con la siguiente redacción:

«Disposición adicional cuadragésima quinta. Tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.
1. No se integrará en la base imponible de este Impuesto la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.
2. Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución prevista en el apartado 1 anterior, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
a) Cuando tales cantidades, en ejercicios anteriores, hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, debiendo sumar a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad financiera, exclusivamente las cantidades indebidamente deducidas en los ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora.
No resultará de aplicación la adición prevista en el párrafo anterior respecto de la parte de las cantidades que se destine directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo.
b) Cuando tales cantidades hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se perderá tal consideración, debiendo practicarse autoliquidación complementaria correspondiente a tales ejercicios, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto.
c) Cuando tales cantidades hubieran sido satisfechas por el contribuyente en ejercicios cuyo plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo de devolución de las mismas celebrado con la entidad financiera, así como las cantidades a que se refiere el segundo párrafo de la letra a anterior, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de deducción autonómica alguna ni tendrán la consideración de gasto deducible.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será igualmente de aplicación cuando la devolución de cantidades a que se refiere el apartado 1 anterior hubiera sido consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o laudos arbitrales.»