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Ejemplo: "Obligaciones del empresario"

La nueva regulación fiscal de las pérdidas por deterioro de participaciones en capital y su tratamiento contable

Como suele ocurrir año tras año, el legislador siempre está dispuesto a introducir una buena dosis de convulsión en nuestras tranquilas vidas, sobre todo en materia tributaria, que suele coincidir con la conocida como “cuesta de enero”.
Pues bien, este año, como no podría ser de otro modo, la inquietud se introduce con el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

La propia exposición de motivos del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, reconoce que estamos ante un aumento de la tributación, o como lo considera el legislador, “un ensanchamiento de las bases imponibles de las entidades españolas”.

Esta controvertida medida consiste en la devolución de las pérdidas por deterioro que fueron fiscalmente deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013, aunque en cómodos plazos anuales, al tratarse de pérdidas estimadas y no realizadas.

En síntesis, la nueva redacción de la Disposición Transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece un nuevo apartado 3:

Se establece, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del IS en períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

Si en alguno de estos periodos impositivos se produce la reversión de un importe superior (por ejemplo por la obtención de beneficios de la participada) por aplicación del régimen transitorio general (DT 16ª 1 y 2 LIS) el saldo que reste se integra por partes iguales entre los periodos impositivos restantes hasta completar el mínimo de 5.

Si en estos 5 periodos impositivos de reversión obligatoria se produce la venta de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, se integraran en la base imponible del periodo impositivo en que se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

No hemos tenido que esperar mucho para que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) emita la primera consulta sobre este apartado 3 referida a la pregunta de si la modificación fiscal originará en el cierre del ejercicio 2016 el reconocimiento de un pasivo por la reversión automática del deterioro a integrar en la base imponible en los próximos 4 ejercicios, o si por el contrario no procede reconocer pasivo alguno por tal concepto.

El ICAC considera:

1º.- Valor en libros de la participación es igual a la base fiscal. Caso en el que la sociedad propietaria de las participaciones deterioradas ha registrado contablemente dicho deterioro en ejercicios anteriores.

Dice el ICAC:

“En aquellos casos en que el valor en libros y la base fiscal coincidan, los hechos que se han descrito no implican el nacimiento de una diferencia temporaria. Desde esta perspectiva, el ajuste a practicar en la base imponible en los próximos cuatro años debe calificarse a efectos contables como una diferencia permanente”.

Y esto con independencia de que la reversión se tenga que integrar a través de diferencias permanentes en el impuesto corriente en ejercicios futuros.

Evidentemente las diferencias permanentes inciden directamente en el impuesto corriente, que al fin y al cabo, es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre beneficio relativas al ejercicio, tal como lo define la norma de registro y valoración numero 13ª del PGC.

Por tanto, tal como concluye el ICAC, en tanto no existe en la norma de valoración una obligación de reconocimiento de un pasivo y gasto por la reversión pendiente de integrar en la base imponible y que esta reversión no tiene la consideración de diferencia temporaria, no se producirá el registro de un pasivo por impuesto diferido.

2º.- Valor en libros de la participación no es igual a la base fiscal. Caso en el que la sociedad propietaria de las participaciones no ha registrado contablemente el deterioro de las mismas en ejercicios anteriores.

Dice el ICAC:

“…, deberían tenerse en cuenta dos circunstancias adicionales que podrían concurrir: de un lado, que la empresa hubiera deducido el deterioro fiscal sin inscripción contable (de acuerdo con la normativa contable sobre el particular), en cuyo caso, en el balance debería figurar reconocido un pasivo por impuesto diferido antes de aprobarse la reforma tributaria, que se reducirá en los ejercicios siguientes a medida que se produzca la reversión automática y lineal del deterioro fiscal”.

3º.- Si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversión por la extinción de la sociedad participada. En el caso de extinguir la sociedad participada, y si la pérdida es deducible, en atención a lo establecido en el artículo 21.8 de la LIS, ésta irá reduciéndose o la base fiscal irá aumentando en la medida en que se produzca la reversión del deterioro fiscal, lo que implica una imposición diferida que justificará el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.

4º.- Información a incluir en la memoria de las Cuentas Anuales. El ICAC aconseja informar en la memoria de las cuentas anuales sobre la incidencia (valoración cuantitativa de la carga fiscal a integrar en los próximos ejercicios) que este cambio normativo puede tener en ellas, sobre todo si la sociedad no espera vender o liquidar la participación en el periodo de 5 ejercicios establecido en la DT 16ª del IS, ya que en este caso, el efecto fiscal puede ser importantísimo, dependiendo de los deterioros acumulados antes del 1 de enero de 2013, como puede ser el caso de grupos mercantiles compuestos por promotoras y constructoras.

Veamos un sencillo ejemplo de lo expuesto:

Supongamos una sociedad A que adquiere a principios de 2012 el 100% de las participaciones de la sociedad B por un valor contable en ese momento de 400.000 € (300.000 € de capital y 100.000 € de reservas).

La sociedad B ha obtenido pérdidas en los siguientes ejercicios y con los siguientes importes:

Ejercicio 2012 unas pérdidas de 20.000 €.

Ejercicio 2013 unas pérdidas de 10.000 €.

Ejercicio 2014 unas pérdidas de 5.000 €.

En el ejercicio 2015 ha obtenido un beneficio de 10.000 €, no habiéndose repartido dividendos.

Se plantean dos escenarios:

a) La sociedad A en 2013 ha registrado el deterioro contablemente por entender, tal como dice la norma de valoración 9ª del PGC, que existe evidencia objetiva al cierre del ejercicio de que el valor en libros de la inversión en la empresa del grupo no será recuperable y además ha deducido el gasto fiscalmente.

b) La sociedad A “Incomprensiblemente para cualquier contribuyente medio” no ha deducido el gasto fiscalmente y tampoco ha registrado el deterioro contablemente.

Solución supuesto a)

En 2012 la pérdida por el deterioro de valor de las participaciones en B es fiscalmente deducible para A (se entienden cumplidos los requisitos del extinto artículo 12.3 de TRLIS), la evolución de sus fondos propios en ese ejercicio es la siguiente:

Recordemos que esta deducción solo tenía efectos fiscales, con lo que no se exigía la inscripción contable del gasto y, en caso de estar contabilizado dicho gasto, este no tenía la consideración de deducible, ya que prevalecía este régimen especial de deducción de deterioro en empresas participadas.

Aparece una diferencia temporaria imponible por el deterioro deducible que será ingreso fiscal en ejercicios futuros cuando se recupere el valor de la participación, aunque en el Impuesto sobre sociedades lo que se hacía, tal como indicábamos antes, era una diferencia permanente positiva que anula la contabilización del gasto por deterioro y una diferencia temporaria negativa que imputa la deducción fiscal correspondiente.

El asiento contable por el reconocimiento de la diferencia temporaria es el siguiente:

20.000,00€ (6301) Impuesto diferido a Pasivos por dif. temporaria imponible (479) 20.000,00€

En 2013, tendremos una diferencia permanente en el siguiente sentido:

Al no ser deducible la pérdida fiscal a partir de 2013, estamos ante una diferencia permanente positiva (debemos eliminar el efecto del gasto por deterioro contabilizado en la cuenta de resultados del ejercicio) en la base imponible del impuesto que solo generará el correspondiente efecto en el impuesto corriente.

En 2014, ocurre lo mismo que en 2013.

Igual que en 2013, debemos incorporar una diferencia permanente positiva en la Base Imponible del impuesto para corregir la diferencia de valoración contable y fiscal.

En 2015 se obtienen beneficios, 10.000 €, y es aquí donde revierten parte de los deterioros de 2012.

En atención a la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 del IS, con entrada en vigor desde el 1 de enero de 2015, la reversión de los importes deducibles en 2012 revierten ahora con un ajuste positivo en la base imponible del impuesto, no obstante también tendremos que realizar una diferencia permanente negativa para eliminar el ingreso contable reflejado por la reversión.

Contablemente revierte parte de la diferencia temporaria imponible contra impuesto diferido, del siguiente modo:

10.000,00€ (479) Pasivos por dif. temporaria imponible a Impuesto diferido (6301) 10.000,00€

En 2016 y los cuatro ejercicios siguientes, tras la entrada en vigor de la nueva redacción de la DT 16ª de la LIS, tendremos que revertir el importe aún pendiente de 2012, esto es 10.000 €/5 ejercicios = 2.000 € por ejercicio:

Asiento a realizar entre 2016 y 2020
2.000,00€ (4790) Pasivos por dif. temporaria imponible a Impuesto diferido (6301) 2.000,00

Por último, recordemos que en caso de recuperación del deterioro de la participación en este periodo o posteriormente, al haber contabilizado dicho deterioro, se tendrá que realizar la correspondiente diferencia permanente positiva en la base imponible del impuesto para cancelar el ingreso contable por la reversión contabilizada.

Solución supuesto b)

Este es un caso curioso, al que la Dirección General de Tributos ha dado contestación en varias consultas (V0757-13, V0758-13 y V1713-13), estableciendo también la obligación de integrar en la base imponible del impuesto la reversión del deterioro en 2015 como ingreso fiscal, y en todo caso, tendríamos que instar la rectificación de la autoliquidación del IS de 2012 en los términos señalados en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.

Consulta V1713-13:

“…aun cuando la entidad no haya realizado el ajuste negativo que le hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, el mismo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar el valor fiscal de la participación. Esto significa que, en caso de producirse un incremento de fondos propios de la entidad participada en ejercicios futuros, se deberá producir la reversión del ajuste previsto en el artículo 12.3 del TRLIS, conforme a lo señalado en el mismo. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal”.

Por tanto:

En 2012, no se realiza ajuste por diferencia temporaria imponible, ya que no se opta por la deducción aun teniendo derecho a ella, no obstante, sí ajustamos el gasto fiscal con una diferencia permanente positiva en la base imponible del impuesto.

En 2013 y 2014, ajustamos con sendas diferencias permanentes el gasto contable reflejado en ambos ejercicios al no ser deducible desde el 1 de enero de 2013.

En 2015, en primer lugar, realizaríamos una rectificación de la liquidación del IS de 2012, y tras la contestación afirmativa de la AEAT, contabilizaríamos la diferencia temporaria imponible de dicho ejercicio mediante un pasivo por impuesto diferido y seguidamente revertiríamos el importe recuperado por la generación de beneficios en dicho ejercicio.

En 2016 y los cuatro ejercicios siguientes, realizamos los mismos asientos que en el caso anterior.

En último lugar, la consulta establece cómo actuar en el caso de las pérdidas por deterioro no deducibles según la redacción del artículo 15. k) de la LIS.

Hasta la reforma, las pérdidas por deterioro reconocidas con posterioridad al 1 de enero de 2013, eran deducibles en el periodo impositivo en que dichos valores se transmitiesen o dieran de baja. ¿Cómo debíamos actuar? Ni el gasto ni la posible reversión se integraban en la base imponible del impuesto, pero al poder ser deducibles en un futuro por venta o baja, aparecía un activo por diferencias temporarias (diferencia entre valor en libros y base fiscal).

Sin embargo, la modificación legal califica dichas pérdidas como no deducibles, obligando a reclasificar la diferencia temporaria como permanente, excepto en el caso establecido en el artículo 21.8 de la LIS (reversión por extinción de la sociedad participada), ya que en este caso sí es deducible.